Elección de clasificación de entidad

Para efectos del impuesto sobre la renta en los Estados Unidos, una entidad comercial puede optar por ser tratada como una corporación o como otra entidad. ^{[ 1 ]} Esta elección de clasificación de entidad se realiza mediante la presentación del Formulario 8832 del Servicio de Impuestos Internos (IRS) . Si no se presenta el formulario, se aplica una clasificación predeterminada. Las corporaciones estadounidenses que pueden cotizar en bolsa deben ser tratadas como corporaciones. Existe una lista de entidades extranjeras específicas que deben ser tratadas como corporaciones. ^{[ 2 ]} La elección es efectiva para efectos del impuesto federal sobre la renta .

Si una entidad no está clasificada como corporación, se la considera una sociedad colectiva a efectos fiscales en Estados Unidos si tiene más de un propietario, o se la considera una "entidad no reconocida" si tiene un único propietario (es decir, se la considera parte del único propietario).

La clasificación como entidad estadounidense o no estadounidense a efectos fiscales en Estados Unidos no tiene ningún efecto para fines distintos al impuesto sobre la renta estadounidense.

Una entidad que reúne los requisitos para realizar una elección se denomina entidad elegible . Generalmente, una corporación organizada conforme a la legislación federal o estatal de EE. UU. (y denominada corporación, persona jurídica o entidad política por dicha legislación) no es una entidad elegible. Sin embargo, los siguientes tipos de entidades comerciales se consideran entidades elegibles: ^{[ 3 ]}

1. Una entidad elegible que previamente optó por ser una asociación sujeta a impuestos como una corporación al presentar el Formulario 8832. Una entidad que opta por ser clasificada como una corporación al presentar el Formulario 8832 puede hacer otra elección para cambiar su clasificación, sujeta a la regla de limitación de 60 meses.
2. Una entidad extranjera elegible que se convirtió en una asociación sujeta a impuestos como una corporación bajo la regla predeterminada extranjera que se describe a continuación .
3. Una corporación extranjera que no está identificada como corporación según las regulaciones del Tesoro §301.7701-2(b)(8). Si una corporación extranjera no está identificada en la lista incluida en estas regulaciones, califica como una entidad elegible.

La lista de entidades extranjeras clasificadas como corporaciones para fines de impuestos federales (las llamadas corporaciones per se , que no son elegibles para hacer una elección de clasificación de entidad) incluye, a partir de septiembre de 2009: ^{[ 4 ]}

Una entidad elegible se clasifica para fines tributarios federales según las reglas predeterminadas que se describen a continuación, a menos que presente el Formulario 8832 o el Formulario 2553, Elección de una Corporación de Pequeña Empresa, para elegir una clasificación o cambiar su clasificación actual. El IRS utiliza la información ingresada en el formulario para establecer los requisitos de presentación e informe de la entidad para fines tributarios federales. ^{[ 3 ]} Ciertas entidades nacionales y extranjeras que existían antes del 1 de enero de 1997 y que tienen una clasificación tributaria federal establecida generalmente no necesitan hacer una elección para continuar con dicha clasificación. Si una entidad existente decide cambiar su clasificación, puede hacerlo sujeta a la regla de limitación de 60 meses. ^{[ 6 ]}

A menos que se haga una elección en el Formulario 8832, una entidad elegible nacional se clasificará por defecto como: ^{[ 3 ]}

1. Una sociedad es aquella que tiene dos o más miembros.
2. Se ignora como entidad independiente de su propietario si este tiene un único propietario. Un cambio en el número de miembros de una entidad elegible clasificada como asociación (definida más adelante) no afecta su clasificación. Sin embargo, una entidad elegible clasificada como sociedad colectiva se convertirá en una entidad ignorada cuando su número de miembros se reduzca a uno, y una entidad ignorada se clasificará como sociedad colectiva cuando tenga más de un miembro.

A menos que se haga una elección en el Formulario 8832, una entidad extranjera elegible se clasificará por defecto como: ^{[ 3 ]}

1. Una sociedad colectiva, si tiene dos o más miembros y al menos uno de ellos no tiene responsabilidad limitada .
2. Una asociación tributa como una corporación si todos sus miembros tienen responsabilidad limitada.
3. Se ignora como entidad separada de su propietario si tiene un único propietario que no tiene responsabilidad limitada.

El efecto de estas reglas es que una sociedad de responsabilidad limitada (LLC) o una sociedad colectiva de responsabilidad limitada (LLP) estadounidense se considera por defecto una sociedad colectiva (o una entidad no considerada a efectos fiscales si tiene un solo propietario), mientras que una LLP extranjera se considera por defecto una corporación (si, como suele ser el caso, todos sus miembros tienen responsabilidad limitada). ^{[ 7 ]}

Si una entidad ha estado operando bajo una clasificación durante algún tiempo, pero luego decide cambiarla, puede haber consecuencias fiscales. Las regulaciones iniciales no eran claras al respecto, por lo que el IRS emitió las Resoluciones de Ingresos 99-5 y 99-6 en 1999 para abordar las cuestiones relacionadas con la conversión de una LLC a una sociedad colectiva y viceversa. ^{[ 8 ]}

Las regulaciones de "marcar la casilla" allanaron el camino para diversas estrategias nuevas de elusión y aplazamiento de impuestos . ^{[ 9 ]} Específicamente, ampliaron la oportunidad para las estrategias de "sucursal híbrida" o "entidad híbrida", que aprovechan las diferencias en la clasificación de una entidad como corporación o no en múltiples jurisdicciones, para participar en arbitraje fiscal transfronterizo. La posibilidad de que las reglas de "marcar la casilla" ampliaran considerablemente el potencial de tales estrategias se había señalado antes de su implementación, y en un momento dado algunos comentaristas sugirieron prohibir por completo que las entidades extranjeras eligieran su clasificación; sin embargo, al final, el IRS, si bien reconoció tales preocupaciones, emitió regulaciones que otorgaron a las entidades extranjeras y nacionales poderes en gran medida similares para elegir su propia clasificación. ^{[ 10 ]}

Los propietarios estadounidenses de filiales extranjeras se benefician de la posibilidad de que dichas filiales sean tratadas como entidades no consideradas. Según la Subparte F del Código de Rentas Internas de los Estados Unidos, los pagos entre sociedades extranjeras controladas (CFC) relacionadas, o de empresas estadounidenses a CFC relacionadas, pueden ser "tratados como ingresos de la Subparte F" (sujetos a impuestos actuales como si fueran ganancias en manos del propietario estadounidense último de la estructura corporativa), en un esfuerzo por limitar la capacidad de los ciudadanos y las corporaciones estadounidenses de diferir el impuesto estadounidense sobre los ingresos de las corporaciones extranjeras que controlan. Sin embargo, los pagos entre una entidad extranjera de propiedad estadounidense que tributa como una corporación, y una filial extranjera de esa entidad que ha optado por ser tratada como una entidad no considerada, no se tratan como ingresos de la Subparte F. ^{[ 9 ] [ 11 ]} Este arreglo puede usarse para transferir ingresos entre las dos jurisdicciones no estadounidenses y evitar impuestos locales en una u otra, por ejemplo, a través de la subcapitalización . ^{[ 10 ]} Otra categoría de contribuyentes estadounidenses que se benefician de las regulaciones de "check-the-box" está formada por entidades de traspaso estadounidenses ( sociedades S y sociedades colectivas) con filiales extranjeras. Si la filial extranjera se trata como una corporación, los impuestos que paga al gobierno extranjero no generan un crédito fiscal extranjero para el propietario estadounidense según la Sección 902. Sin embargo, con una elección de "check-the-box" para ser tratada como una entidad no considerada, los impuestos extranjeros se consideran impuestos directamente al propietario estadounidense, lo que da lugar al crédito fiscal. ^{[ 12 ] [ 13 ]}

Para los propietarios estadounidenses con filiales extranjeras, optar por que una filial sea tratada como una entidad no reconocida a efectos fiscales no siempre es la opción más ventajosa en materia de planificación fiscal. Por ejemplo, si un contribuyente estadounidense posee una entidad extranjera no reconocida, sus ingresos se gravarán a los tipos impositivos ordinarios estadounidenses del propietario, menos el impuesto extranjero ya pagado. Esto puede resultar en que cada dólar marginal se grave al tipo impositivo más alto. Sin embargo, si la entidad extranjera hubiera optado por tributar como una sociedad anónima (o hubiera sido clasificada como tal por defecto), hubiera pagado un tipo impositivo bajo en el país extranjero y luego hubiera repatriado sus ingresos a Estados Unidos mediante el pago de dividendos cualificados a su propietario, la proporción total de impuestos pagados sobre los ingresos podría ser menor, ya que los dividendos cualificados solo tributan al 15 %. No obstante, este tratamiento solo está disponible para dividendos procedentes de sociedades anónimas en determinados países y está previsto que expire en 2010 en virtud de la Ley de Prevención y Reconciliación del Aumento de Impuestos de 2005. ^{[ 12 ]}

Los propietarios extranjeros de corporaciones estadounidenses también se benefician de la posibilidad de que entidades que normalmente se consideran de traspaso fiscal sean gravadas como corporaciones por el IRS. En lo que a veces se conoce como una estrategia de "híbrido inverso nacional", una corporación no estadounidense puede establecer una sociedad holding estadounidense que opte por ser tratada como una corporación a efectos fiscales en EE. UU., pero que la legislación fiscal de su país de origen considere una entidad de traspaso fiscal . La sociedad holding estadounidense recibe un préstamo de su matriz en el país de origen, el cual invierte en una filial operativa estadounidense; la sociedad holding estadounidense recibe dividendos de la filial operativa estadounidense y paga intereses a la matriz no estadounidense. La legislación fiscal estadounidense considera, por lo tanto, que una empresa estadounidense realiza un pago de dividendos a otra empresa estadounidense (que, por lo tanto, no está sujeta a retención de impuestos, a diferencia de un dividendo pagado a una empresa extranjera), la cual luego paga intereses a una empresa extranjera, mientras que la legislación fiscal del país de origen considerará que una empresa estadounidense paga dividendos directamente a su matriz en el país de origen. En virtud de los tratados típicos para el alivio de la doble imposición , ninguno de los gobiernos tiene derecho a gravar el pago, porque cada uno lo considera un tipo de pago que solo el otro tiene derecho a gravar. ^{[ 10 ]}

Antes de 1996, la clasificación de entidades nacionales y extranjeras como corporaciones se basaba en una prueba de seis factores que analizaba: ^{[ 10 ]}

1. responsabilidad limitada;
2. continuidad de la vida;
3. libre transferibilidad de intereses;
4. gestión centralizada;
5. asociados;
6. Objetivo: llevar a cabo el negocio para obtener un beneficio conjunto.

Una entidad que presentaba una preponderancia de los cuatro primeros factores (los dos últimos, en la práctica, eran comunes a todas las entidades comerciales) era tratada como una corporación; de lo contrario, como una sociedad o una asociación. ^{[ 14 ]} Sin embargo, en la práctica, esta prueba era fácilmente manipulable. ^{[ 10 ]}

Las regulaciones de "marcar la casilla" (Decisión del Tesoro 8697) se adoptaron en 1996 para simplificar el tema de la clasificación de entidades. Una cláusula de derechos adquiridos permitió a las entidades existentes el 8 de mayo de 1996 continuar utilizando su clasificación anterior, incluso si ya no serían elegibles para elegir esa clasificación bajo las nuevas reglas. ^{[ 15 ]} Había tres condiciones para esta cláusula de derechos adquiridos: ^{[ 14 ]}

1. La entidad tenía una base razonable (en el sentido del artículo 6662) para la clasificación que alegaba;
2. La entidad y todos los propietarios reconocieron las consecuencias fiscales federales de cualquier cambio de clasificación dentro de los 60 meses anteriores al 1 de enero de 1997; y
3. Ni la entidad ni sus propietarios habían sido informados de que la entidad estaba siendo investigada el 8 de mayo de 1996 o antes de esa fecha.

Las regulaciones iniciales también incluían una lista de entidades extranjeras que siempre se clasificarían como corporaciones ("corporaciones per se") y que no podían optar por ser ignoradas. ^{[ 10 ]} Las regulaciones propuestas incluían en esa lista a las naamloze vennootschap constituidas bajo las leyes de Aruba o las Antillas Neerlandesas, pero fueron eliminadas de la lista final; por el contrario, las corporaciones canadienses se agregaron a la lista. ^{[ 15 ]}

En 1998, el IRS emitió el Aviso 98-11, 1998-1 CB 433 en un intento de combatir el uso de "check-the-box" en la planificación fiscal internacional (véase más abajo); sin embargo, el aviso encontró oposición y fue retirado por el Aviso 98-35, 1998-2 CB 34. ^{[ 9 ]} Otra propuesta, alrededor de 1999, habría dejado el régimen básico de check-the-box vigente, pero habría permitido al IRS ignorar las elecciones de clasificación de entidades realizadas en relación con "transacciones extraordinarias" (donde la obligación tributaria cambia "significativamente" como resultado de la elección). ^{[ 9 ]} Una "transacción extraordinaria" se definió como aquella en la que hubo una venta, intercambio, transferencia u otra disposición de una participación del 10 por ciento o más en una entidad extranjera; Las regulaciones propuestas establecían que una elección para ser clasificada como entidad no considerada podía ignorarse, y por lo tanto la entidad continuaría siendo gravada como una corporación, si la elección ocurría dentro de los doce meses siguientes al día anterior a una transacción extraordinaria. ^{[ 16 ]} Sin embargo, varios profesionales tributarios se opusieron a los cambios, argumentando que el umbral para definir una transacción extraordinaria era demasiado bajo, y que las regulaciones tributarias internas existentes, así como las doctrinas del derecho consuetudinario tales como el principio de sustancia sobre forma y la doctrina de la transacción escalonada , ya eran suficientes para combatir cualquier abuso de las reglas de la casilla de verificación. ^{[ 16 ] [ 17 ]}

El presidente Barack Obama intentó revivir el aviso del IRS de 1998 en su propuesta de presupuesto para 2010. ^{[ 11 ]} Específicamente, la propuesta establecía: ^{[ 18 ]}

Reforma de las normas de clasificación de entidades comerciales para entidades extranjeras: Según la propuesta, una entidad extranjera elegible podrá ser tratada como una entidad no considerada a efectos fiscales únicamente si su único propietario se constituye o se organiza en el país extranjero en el que se constituyó o se organizó, o bajo la legislación de dicho país. Por lo tanto, una entidad extranjera elegible con un único propietario, constituida o organizada en un país distinto al de su propietario, sería tratada como una corporación a efectos fiscales federales. Salvo en casos de evasión fiscal en EE. UU., la propuesta generalmente no se aplicaría a una entidad extranjera elegible de primer nivel, propiedad exclusiva de una persona estadounidense. El tratamiento fiscal de la conversión a corporación de una entidad extranjera elegible tratada como una entidad no considerada a efectos fiscales sería coherente con la normativa vigente del Tesoro y los principios fiscales pertinentes.

La propuesta finalmente se descartó de nuevo debido a las críticas de las empresas, y tampoco se incluyó en la propuesta de presupuesto de 2011. ^{[ 19 ]}