consolidación fiscal

La consolidación fiscal , o declaración consolidada , es un régimen adoptado en la legislación tributaria de varios países que considera a un grupo de empresas, ya sean de propiedad total o mayoritaria, y otras entidades (como fideicomisos y sociedades) como una sola entidad a efectos fiscales. Esto generalmente implica que la entidad matriz del grupo es responsable de la totalidad o la mayor parte de las obligaciones fiscales del grupo (como el pago de impuestos y la presentación de declaraciones). La consolidación suele ser un proceso integral: una vez tomada la decisión de consolidar, las empresas quedan irrevocablemente vinculadas. Solo si la participación en una filial es inferior al 100%, dicha filial puede quedar excluida de la consolidación.

El objetivo de un régimen de consolidación fiscal es reducir los costes administrativos para los departamentos de ingresos públicos y los costes de cumplimiento para los contribuyentes corporativos. Para las empresas, la consolidación puede ayudar a subestimar los beneficios, ya que las pérdidas de una empresa del grupo reducen los beneficios de otra. Los activos pueden transferirse entre empresas del grupo sin generar un impuesto sobre las ganancias para la empresa receptora, los dividendos pueden pagarse entre empresas del grupo sin incurrir en obligaciones fiscales, y los atributos fiscales de una empresa del grupo, como los créditos de imputación, pueden ser utilizados por otras empresas del grupo. En algunas jurisdicciones, pueden existir otros beneficios, como la posibilidad de analizar la adquisición de acciones de empresas adquiridas para depreciar los activos subyacentes.

Entre los países que han adoptado un régimen de consolidación fiscal se encuentran Estados Unidos , Francia , Australia y Nueva Zelanda . Los países que no permiten la consolidación fiscal suelen tener normas que ofrecen algunos de sus beneficios. Por ejemplo, el Reino Unido cuenta con un sistema de compensación de pérdidas entre empresas del mismo grupo, que permite reducir los beneficios de una empresa del grupo con las pérdidas de otra.

Los regímenes de consolidación pueden incluir normas y reglamentos onerosos. Generalmente, existen normas complejas para la adquisición de empresas con pérdidas fiscales u otros atributos tributarios. Tanto Estados Unidos como Australia cuentan con normas que restringen el uso de dichas pérdidas dentro del grupo empresarial. En Australia, los fideicomisos fijos y las sociedades colectivas al 100% pueden formar parte de un grupo consolidado, pero la sociedad matriz debe ser una sociedad anónima y no puede ser un fideicomiso ni una sociedad colectiva.

Las normas del impuesto federal sobre la renta de Estados Unidos permiten que las corporaciones controladas por entidades comunes presenten una declaración consolidada. ^{[ 1 ]} El impuesto sobre la renta y los créditos del grupo consolidado se calculan como si el grupo fuera un solo contribuyente. Se eliminan los dividendos entre corporaciones. Una vez que un grupo ha optado por presentar una declaración consolidada, todos los miembros que se unen al grupo deben participar en la presentación. La corporación matriz común presenta las declaraciones y tiene derecho a realizar todas las elecciones relacionadas con asuntos fiscales. La matriz común actúa como agente de los miembros, y tanto ella como los miembros siguen siendo responsables solidariamente de todos los impuestos federales sobre la renta. Muchos estados de EE. UU. permiten o exigen declaraciones consolidadas para las corporaciones que presentan declaraciones consolidadas federales. ^{[ 2 ]}

Varios países permiten que grupos de empresas vinculadas calculen el impuesto sobre la renta de forma consolidada, de manera similar a la consolidación a efectos de información financiera. En los Países Bajos y Luxemburgo se denomina Unidad Fiscal, y en Francia, Integración Fiscal. En España se aplica un régimen de declaración consolidada similar. En estos sistemas, se tienen en cuenta las eliminaciones consolidadas de ingresos y gastos.

El sistema neerlandés permite que un grupo de sociedades residentes en los Países Bajos y sucursales de sociedades extranjeras opten por tributar como una unidad fiscal. Esta opción solo está permitida para la sociedad matriz y sus filiales con una participación del 95 % o superior. Tras la elección, la matriz tributa sobre la renta combinada de los miembros del grupo. La matriz y las filiales mantienen la responsabilidad solidaria por el impuesto del grupo. ^{[ 13 ]}

La unidad fiscal en los Países Bajos funciona de forma muy similar a la consolidación de estados financieros . Las transacciones intragrupo, incluidas las transferencias de propiedad, generalmente se eliminan. La mayoría de las reorganizaciones intragrupo no generan hechos imponibles.

Algunos países permiten que las pérdidas de una empresa bajo control común compensen las ganancias de otra empresa bajo control común. El Reino Unido permite la compensación de pérdidas entre grupos, y Alemania permite la figura del Organschaft. Ninguno de estos sistemas implica la presentación de informes consolidados ni la presentación de declaraciones de impuestos consolidadas, aunque puede ser necesario presentar ciertos informes adicionales. ^{[ 14 ]}

Según el régimen británico, las pérdidas de una empresa pueden transferirse a una empresa vinculada si se cumplen ciertas condiciones. Las empresas deben ser participadas en un 75 %. A estos efectos, la empresa matriz y sus filiales cumplen los requisitos si la matriz posee al menos el 75 % del capital social ordinario de la(s) filial(es) y tiene una participación efectiva de al menos el 75 % en cualquier distribución de beneficios o en caso de liquidación. Se aplican normas similares a determinados consorcios y sucursales. De acuerdo con las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea incorporadas al derecho británico, la empresa matriz no necesita residir en el Reino Unido.

El sistema británico permite que las pérdidas de un miembro del grupo se compensen (deduzcan) mediante un período contable diferente , con ciertos ajustes. Se pueden compensar las pérdidas comerciales, las pérdidas de capital, ciertos gastos de gestión excesivos (no permitidos) de filiales no británicas y ciertos cargos excesivos, sujetos a limitaciones. La cesión de estos conceptos la realiza una empresa en beneficio de otra.

Algunos estados de Estados Unidos exigen que las corporaciones relacionadas presenten una declaración consolidada si constituyen una empresa unitaria o un grupo unitario. ^{[ 15 ]} Estas declaraciones consolidadas suelen seguir el modelo de las declaraciones consolidadas federales de Estados Unidos, aunque existen diferencias en las normas específicas. En general, un grupo de corporaciones que operan en el mismo sector, en sectores similares o integrados, y que se encuentran bajo una gestión y control operativo comunes, puede considerarse un grupo unitario.

En una decisión de finales de junio de 1983, la Corte Suprema de los Estados Unidos autorizó por primera vez la declaración combinada mundial en el caso Container Corp. v. Franchise Tax Board (CA). ^{[ 16 ]} Los años en cuestión fueron 1963-1965 y la tasa del impuesto sobre la renta corporativa de California era del 5,5 %. El monto adicional de impuestos a pagar aplicando el método de declaración combinada mundial fue inferior a $72 000. La votación fue de 5 a 3; el juez John Paul Stevens no participó.

La decisión mayoritaria del tribunal fue redactada por el juez Brennan, con el apoyo de White, Marshall, Blackmun y Rehnquist. El juez Powell redactó la opinión disidente, con el apoyo de Burger y O'Connor. Los fiscales generales de Idaho, Utah, Illinois, Montana, Nuevo México, Nueva York, Dakota del Norte, Oregón, Alaska, Colorado, Connecticut, Delaware, Indiana, Kansas, Massachusetts, Michigan, Nebraska, Minnesota, Misuri, Nuevo Hampshire, Carolina del Norte, Hawái y Vermont presentaron escritos en apoyo de California. Asimismo, la Asociación Nacional de Gobernadores, la Unión Nacional de Agricultores y Ciudadanos por la Justicia Fiscal presentaron escritos en apoyo de California.

En apoyo de Container Corporation, presentaron escritos de amicus curiae Allied Lyons, Coca-Cola, Colgate-Palmolive, EMI Limited, Firestone Tire & Rubber, Canadian Imperial Bank of Commerce, Caterpillar Tractor, Gulf Oil, Phillips Petroleum, Shell Oil y Sony. Asimismo, en apoyo de Container, presentaron escritos el Comité de Impuestos Estatales de la Cámara de Comercio de Estados Unidos, el Instituto de Ejecutivos Financieros, el Gobierno del Reino de los Países Bajos, la Confederación de la Industria Británica, la Asociación Internacional de Banqueros en California y la Unión de Industrias de la Unión Europea.

El Grupo de Trabajo acordó tres principios que deberían guiar la tributación estatal de los ingresos de las corporaciones multinacionales: ^{[ 17 ]}

• Principio uno: Combinación unitaria a orillas del agua para empresas con sede tanto en EE. UU. como en el extranjero.
• Segundo principio: Mayor asistencia administrativa federal y cooperación con los estados para promover la divulgación completa de información y la rendición de cuentas de los contribuyentes.
• Tercer principio: Equilibrio competitivo para las multinacionales estadounidenses, las multinacionales extranjeras y las empresas puramente nacionales.

California adoptó el requisito de que tanto las corporaciones estadounidenses como las extranjeras se incluyan en una declaración de grupo unitario mundial, salvo que se opte por la opción de "límite marítimo" y se pague la tarifa correspondiente. Este requisito fue limitado en cierta medida por la Corte Suprema de los Estados Unidos en el caso Barclays Bank PLC v. Franchise Tax Board. La votación en ese caso fue de 7-2 a favor de California y de 9-0 en el caso conexo Colgate-Palmolive. ^{[ 18 ]} Posteriormente, California derogó la tarifa de "límite marítimo". Illinois exige declaraciones de grupo unitario únicamente para las corporaciones estadounidenses.

Bajo el concepto de unidad, todas las corporaciones controladas comúnmente dentro del grupo de gestión y control unitario deben participar en la presentación de una declaración consolidada para el estado. Un ejemplo de por qué un estado adoptaría la presentación de informes combinados unitarios se encuentra en la Declaración de Intenciones de la sección 152 de la Ley de Vermont de 2004:

En reconocimiento de que la actividad empresarial se desarrolla cada vez más a nivel nacional e internacional, la Asamblea General tiene la intención de adoptar un sistema combinado unitario de declaración del impuesto sobre la renta para las empresas y, como parte integral de esta propuesta, reducir los tipos impositivos del impuesto sobre la renta corporativa. El sistema contable separado de Vermont es insuficiente para medir con precisión los ingresos de una empresa con filiales fuera de Vermont y genera desventajas fiscales para las empresas de Vermont que compiten con empresas multiestatales y multinacionales que operan en Vermont. La intención de la Asamblea General, al adoptar un sistema combinado unitario de declaración, es equiparar las condiciones fiscales para todas las empresas que operan en Vermont y, con los ingresos provenientes de una base impositiva ampliada y más precisa, reducir los tipos impositivos del impuesto sobre la renta corporativa de Vermont.

Sin embargo, la ley habilitante excluye a las "organizaciones comerciales en el extranjero" del grupo combinado imponible, por lo que se adopta la declaración combinada local en lugar de la mundial. Por lo tanto, las empresas puramente nacionales (es decir, las corporaciones multiestatales nacionales) están sujetas a impuestos sobre el 100% de sus beneficios imponibles, las corporaciones multinacionales con sede en EE. UU. están sujetas a impuestos sobre el 100% de sus beneficios declarados en EE. UU. más los beneficios extranjeros a través de dividendos repatriados de subsidiarias extranjeras (si y cuando se repatrian), y las corporaciones multinacionales con sede en el extranjero están sujetas a impuestos sobre el 100% de los beneficios declarados en EE. UU. de sus subsidiarias estadounidenses. Como resultado, bajo la declaración combinada local, la contabilidad separada solo se ignora para las empresas puramente nacionales, pero se mantiene para las corporaciones multinacionales. Según el Informe Bienal 2003-2004 del Comisionado de Impuestos de Vermont, la adopción de la declaración combinada unitaria "disminuirá las oportunidades para ciertas estrategias agresivas de gestión fiscal que estaban disponibles para las corporaciones multiestatales y ayudará a crear un campo de juego equitativo con respecto a las corporaciones con sede en Vermont". ^{[ 19 ]}

Por lo tanto, en el ámbito financiero, las multinacionales estadounidenses y extranjeras pueden transferir beneficios estadounidenses a filiales extranjeras y evadir los impuestos federales y estatales sobre la renta. Los beneficios transferidos fuera de Estados Unidos solo tributarían si se repatriaran como dividendos a una multinacional estadounidense. La mayoría de los países no gravan los dividendos recibidos por multinacionales radicadas en su territorio, por lo que los beneficios transferidos fuera de Estados Unidos por filiales estadounidenses propiedad de multinacionales extranjeras y posteriormente repatriados a la matriz extranjera generalmente no están sujetos a impuestos.

El estado de Nuevo Hampshire adoptó la declaración combinada mundial en 1981, pero la restringió a la zona costera cinco años después, en 1986. En 1999, en el caso Caterpillar Inc. contra el Departamento de Ingresos de Nuevo Hampshire, el tribunal declaró: «Señalamos que el método de la zona costera se adoptó en beneficio de las empresas extranjeras». ^{[ 20 ]}

A casi 30 años de los principios del Grupo de Trabajo Mundial sobre Impuestos Unitarios de 1984, es cuestionable si se ha alcanzado un equilibrio competitivo para las multinacionales estadounidenses, las multinacionales extranjeras y las empresas puramente nacionales. El periodista de Bloomberg, Jesse Drucker, demuestra que la contabilidad separada/precios de mercado favorece a las multinacionales en un artículo de octubre de 2010 titulado "La tasa del 2,4% de Google muestra cómo se perdieron 60 mil millones de dólares por lagunas legales" con estrategias fiscales conocidas como "Doble Irlandés" y "Sándwich Holandés". ^{[ 21 ]} En una columna de Dealbook del New York Times de octubre de 2012, Victor Fleischer escribió sobre "El efectivo en el extranjero y los juegos fiscales que juegan las multinacionales". Aunque se informa que miles de millones en ganancias corporativas están en los libros de subsidiarias extranjeras ubicadas en paraísos fiscales, un artículo del New York Times de David Kocieniewski titulado "Para las empresas estadounidenses, el dinero en el extranjero significa Manhattan" de mayo de 2013, indica que esas ganancias corporativas se están utilizando en los EE. UU. ^{[ 22 ]} Esto está respaldado por un informe más reciente de Kitty Richards y John Craig en el Center for American Progress titulado "Ganancias corporativas en el extranjero: lo único 'atrapado' son los ingresos fiscales" ^{[ 23 ]} Un artículo de Floyd Norris en el New York Times del 23 de mayo de 2013, "El efecto corrosivo de la evasión fiscal de Apple", señala cómo estas estrategias de evasión fiscal probablemente serán seguidas por muchas otras corporaciones multinacionales. ^{[ 24 ]} Y, un artículo de David Gelles titulado "Nuevo refugio corporativo: una fusión en el extranjero" de 8 de octubre de 2013 argumenta que la mejor estrategia fiscal para una corporación con sede en EE. UU. es convertirse en una corporación con sede en el extranjero. ^{[ 25 ]}

Los factores de prorrateo para el impuesto estatal sobre la renta se calculan de forma consolidada y se aplican a los ingresos de los miembros que realizan negocios en el estado. Illinois grava únicamente a las corporaciones estadounidenses de esta manera. California, tras el caso Barclays , modificó sus normas para incluir en la declaración consolidada solo la renta imponible de las corporaciones estadounidenses. El cálculo de los factores de prorrateo en California sigue basándose en importes globales del grupo, a menos que se opte por la opción de tributación por límites geográficos.

• Crestol, Jack; Hennessey, Kevin M., y Yates, Richard F.: Declaración consolidada de impuestos  : Principios, práctica, planificación , 1998 ISBN 978-0-7913-1629-0
• Hellerstein, Jerome y Walter, y Youngman, Joan: Impuestos estatales y locales , ISBN 0-314-15376-4.

• Información de la Oficina de Impuestos de Australia sobre la consolidación.