Principio de Ramsay

El " principio Ramsay " es la denominación abreviada que se le da a la decisión de la Cámara de los Lores en dos casos importantes en el ámbito de los impuestos en el Reino Unido , publicados en 1982:

• Ramsay v. IRC , cuyo nombre completo es WT Ramsay Ltd. v. Inland Revenue Commissioners, Eilbeck (Inspector of Taxes) v. Rawling , y su cita es [1982] AC 300.
• IRC v. Burmah Oil Co. Ltd. , cuyo nombre completo es Inland Revenue Commissioners v. Burmah Oil Co. Ltd. , y su cita es [1982] STC 30, HL(Sc.).

En resumen, las empresas que habían obtenido importantes ganancias de capital habían realizado complejas series de transacciones que se cancelaban automáticamente , generando pérdidas de capital artificiales con el fin de evitar el impuesto sobre las ganancias de capital . La Cámara de los Lores dictaminó que, cuando una transacción incluye pasos artificiales preestablecidos que no tienen otro propósito comercial que el de ahorrar impuestos, el enfoque adecuado es gravar el efecto de la transacción en su conjunto. ^{[ 1 ]}

La decisión no se limita al impuesto sobre las ganancias de capital , sino que se aplica a todas las formas de tributación directa y supone una importante limitación a la capacidad de los contribuyentes para llevar a cabo una planificación fiscal creativa .

Los hechos importantes se exponen en la siguiente cita de Lord Wilberforce :

[Esta] es una apelación de WT Ramsay Ltd., una empresa agrícola. En su ejercicio fiscal que finalizó el 31 de mayo de 1973, obtuvo una "ganancia imponible" a efectos del impuesto de sociedades mediante una operación de venta con arrendamiento posterior. Deseaba contrarrestar esta ganancia, para evitar el impuesto, estableciendo una pérdida deducible. El método elegido fue adquirir de una empresa especializada en este tipo de operaciones un plan preestablecido. La naturaleza general de este plan consistía en crear, a partir de una situación neutral, dos activos, uno de los cuales disminuiría de valor en beneficio del otro. El activo decreciente se vendería, para generar la pérdida deseada; el activo creciente se vendería, obteniendo una ganancia que se esperaba que estuviera exenta de impuestos.

Los dos activos en cuestión eran préstamos de igual importe, que tenían una condición inusual: Ramsay Ltd. tenía derecho, una sola vez, a reducir el tipo de interés de un préstamo, siempre que el tipo de interés del otro préstamo aumentara en la misma cantidad. Ramsay Ltd. ejerció este derecho, de modo que un préstamo pasó a valer mucho más que su valor original, y el otro mucho menos. El préstamo que había aumentado de valor se enajenó de tal manera que se pretendía que estuviera exento de impuestos como "deuda" (artículo 251 [2] TCGA 1992: Cuando una persona contrae una deuda con otra, ya sea en libras esterlinas o en alguna otra moneda, no se acumulará ninguna ganancia imponible para ese [es decir, el acreedor original] o su representante personal o legatario en una enajenación de la deuda, excepto en el caso de la deuda sobre una garantía [según se define en el artículo 132]), mientras que el préstamo que había disminuido de valor se enajenó de tal manera que se pretendía que fuera una pérdida de capital deducible . La financiación de toda la transacción corrió a cargo de una entidad financiera, en condiciones tales que el dinero inevitablemente circularía y volvería a sus manos en cuestión de días, con intereses.

La Cámara de los Lores rechazó la idea de que existiera alguna exención fiscal en virtud de la norma sobre "deudas garantizadas". Sin embargo, ese no fue el fundamento de su decisión, que se basó en un principio de mayor alcance.

Algunos tipos de participaciones en fideicomisos son "activos" que pueden comprarse, venderse y estar sujetos al impuesto sobre las ganancias de capital . Otros tipos de participaciones en fideicomisos no son "activos" en ese sentido. El contribuyente en este caso, el Sr. Rawling, intentó aprovecharse de este hecho mediante las siguientes transacciones:

• El primer día se crearon dos fideicomisos:
  1. un fideicomiso de Gibraltar , del tipo en el que un derecho de reversión sería un activo sujeto a impuestos.
  2. un fideicomiso de Jersey , del tipo en el que la participación del Sr. Rawling no constituiría un activo sujeto a impuestos.
• El contrato fiduciario de Gibraltar estipulaba que sus fideicomisarios podían realizar asignaciones de fondos al fideicomiso de Jersey.
• El segundo día, el Sr. Rawling compró un derecho de reversión sobre el fideicomiso de Gibraltar.
• El tercer día, los fideicomisarios del fideicomiso de Gibraltar asignaron 315.000 libras esterlinas al fideicomiso de Jersey.
• El cuarto día, el Sr. Rawling vendió su participación en el fideicomiso de Gibraltar a su nuevo valor de mercado, sufriendo una pérdida sustancial, ya que el activo valía mucho menos que el segundo día.
• No fue casualidad que la pérdida fuera de poco menos de 315.000 libras esterlinas: justo lo suficiente para cubrir una ganancia de capital imponible no relacionada que el Sr. Rawling había obtenido en el mismo año.

El tribunal rechazó la idea de que, de hecho, hubiera habido alguna pérdida. Lord Russell dijo, sin rodeos:

Me resulta completamente incomprensible el argumento de que el contribuyente sufrió una pérdida.

Su razonamiento era que el Sr. Rawling ya tenía un interés en el fideicomiso de Jersey, por lo que simplemente no había habido ninguna pérdida en la venta de su participación en el fideicomiso de Gibraltar. Además, todo el dinero necesario para financiar estos fideicomisos y adquirir las participaciones en ellos había sido proporcionado por una empresa llamada Thun Ltd., con la condición de que se le devolvería a Thun Ltd. una vez finalizadas las transacciones. (De hecho, el tribunal dudaba de que hubiera habido dinero real en juego: todo el asunto parece haberse gestionado mediante asientos contables en papel).

Sin embargo (al igual que en el caso Ramsay mencionado anteriormente), el fundamento de la decisión no radicaba en el desacuerdo de los jueces con los detalles del caso del contribuyente. En cambio, se basaba en un principio más fundamental ( el Principio Ramsay ), que se explica en la sección " Sentencias " a continuación.

Cabe señalar que los hechos se han simplificado para facilitar la explicación, y que la transacción real fue bastante más compleja.

Lord Wilberforce describió las transacciones en los casos Ramsay y Rawling con este pintoresco símil (aunque no necesariamente científicamente preciso) :

En cada caso aparecen dos activos, como «partículas» en una cámara de gas con cargas opuestas: uno se utiliza para generar la pérdida, mientras que el otro produce una ganancia equivalente que impide al contribuyente asumir cualquier pérdida real y cuya ganancia no está sujeta a impuestos. Al igual que las partículas, estos activos tienen una vida muy corta. Una vez cumplida su función, se anulan entre sí y desaparecen. Al final de la serie de operaciones, la situación financiera del contribuyente es exactamente la misma que al principio, salvo que ha pagado una comisión y ciertos gastos al promotor del plan.

En este caso, el grupo Burmah Oil sufrió una pérdida real en la venta de una inversión. Sin embargo, la pérdida no era de la naturaleza adecuada para ser deducible a efectos fiscales. Por consiguiente, los contables y abogados de la empresa idearon un plan para convertir esa pérdida en una pérdida deducible. Lo hicieron mediante una serie de transacciones intragrupo (totalmente legítimas), cuyo efecto global fue que la pérdida ya incurrida se convirtió en una pérdida de capital deducible en la liquidación de una de las filiales del grupo. Estas transacciones se realizaron con fondos propios de Burmah Oil y, por lo tanto, eran muy diferentes de los "planes" preestablecidos y comercializados que utilizaban dinero prestado en los casos Ramsay y Eilbeck.

Los jueces dejaron bien claro que habrían fallado a favor de Burmah Oil y en contra de la IRC de no haber sido por la decisión en el caso Ramsay, dictada unos meses antes.

En el caso Ramsay, Lord Wilberforce distinguió tres ingredientes de los planes involucrados.

1. que existía una "intención clara y manifiesta de que, una vez iniciado, cada plan procedería a través de las distintas etapas hasta su finalización", ya fuera admitida o implícita;
2. que el contribuyente no necesita utilizar sus propios fondos, normalmente proporcionados por un grupo financiero con la única garantía del cliente, y que al final del plan su situación financiera no ha cambiado (salvo por el pago de honorarios y gastos al promotor del plan), de modo que "en algunos casos cabe dudar de si, en realidad, existió siquiera dinero"; y
3. El ingrediente clave es que "se admite francamente, aunque inevitablemente, que el único y completo propósito de cada plan era la evasión fiscal". ^{[ 1 ]}

Wilberforce resumió el principio emergente.

Corresponde al tribunal determinar la naturaleza jurídica de cualquier transacción a la que se pretenda adjuntar un impuesto o una consecuencia fiscal, y si esto surge de una serie o combinación de transacciones destinadas a operar como tales, es la serie o combinación la que puede considerarse.

Dictaminó que en los hechos particulares de Ramsay

Sería un análisis erróneo aislar el único paso de la combinación que produjo la pérdida, pues este depende completamente de la ganancia y es simplemente un reflejo de ella. La visión correcta, considerando el esquema en su conjunto, es concluir que no hubo ni ganancia ni pérdida, y así lo deduzco. ^{[ 1 ]}

La esencia del Principio Ramsay se encuentra en el caso Burmah Oil, en esta observación de Lord Diplock :

Sería deshonesto sugerir, y peligroso por parte de quienes asesoran sobre elaborados planes de evasión fiscal asumir, que el caso de Ramsay no marcó un cambio significativo en el enfoque adoptado por esta Cámara en su función judicial respecto a una serie de transacciones preestablecidas (incluyan o no la consecución de un fin comercial legítimo) en las que se insertan pasos que no tienen ningún propósito comercial aparte de la evasión de una obligación tributaria que, de no haberse producido esos pasos en particular, habría sido exigible.

En casos más recientes, se ha tendido a abandonar el enfoque limitado en la omisión de transacciones circulares y la inserción de pasos preestablecidos sin propósito comercial. Varios abogados tributarios han citado con aprobación los siguientes comentarios del Juez Ribeiro en Collector of Stamp Revenue v Arrowtown Assets Ltd [2003] HKCFA 46, párrafo 35, como una declaración autorizada de la opinión predominante del poder judicial sobre la aplicación de la legislación en casos de elusión fiscal:

El principio rector en la jurisprudencia del caso Ramsay sigue siendo una regla general de interpretación legal y un análisis objetivo de los hechos. La cuestión fundamental es si las disposiciones legales pertinentes, interpretadas teleológicamente, estaban destinadas a aplicarse a la transacción, vista desde una perspectiva realista.

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