Corporación extranjera controlada

Las normas sobre sociedades extranjeras controladas ( CFC, por sus siglas en inglés) son características del sistema tributario que buscan limitar la evasión fiscal artificial mediante el uso de entidades offshore con baja tributación. Estas normas solo se aplican a los ingresos de una entidad que actualmente no tributan a sus propietarios. En general, ciertos tipos de contribuyentes deben incluir en sus ingresos determinados montos generados por entidades extranjeras que ellos o personas vinculadas controlan.

Un conjunto de reglas generalmente define los tipos de propietarios y entidades afectadas, los tipos de ingresos o inversiones sujetos a inclusión actual, las excepciones a la inclusión y los medios para evitar la doble inclusión de los mismos ingresos. Los países con reglas CFC incluyen Estados Unidos (desde 1962), Reino Unido, Alemania, Japón, Australia, Nueva Zelanda, Brasil, Rusia (desde 2015), ^{[ 1 ]} Suecia y muchos otros. Las reglas en diferentes países pueden variar significativamente.

La legislación fiscal de muchos países, incluidos los Estados Unidos, normalmente no grava a los accionistas de una corporación sobre los ingresos de esta hasta que dichos ingresos se distribuyen como dividendos. Antes de la entrada en vigor de las primeras normas estadounidenses sobre sociedades controladas extranjeras (CFC, por sus siglas en inglés), era común que las empresas que cotizaban en bolsa constituyeran filiales extranjeras en paraísos fiscales y transfirieran ingresos "portables" a dichas filiales. Los ingresos transferidos incluían ingresos por inversiones (intereses y dividendos) e ingresos pasivos (alquileres y regalías), así como ingresos por ventas y servicios entre partes vinculadas (véase precios de transferencia ). El impuesto estadounidense sobre estos ingresos se eludía hasta que el país del paraíso fiscal pagaba un dividendo a la sociedad accionista. Este dividendo podía eludirse indefinidamente mediante el préstamo de las ganancias al accionista sin declarar realmente un dividendo, ya que los intereses de los préstamos podían deducirse y dichos pagos de intereses no se consideraban ingresos. Las normas sobre CFC de la Subparte F, y posteriormente las disposiciones de otros países, tenían como objetivo generar tributación inmediata para el accionista cuando los ingresos fueran de un tipo que pudiera transferirse artificialmente o que se pusiera a su disposición. Al mismo tiempo, dichas normas tenían como objetivo no interferir con los ingresos de las empresas activas ni con las transacciones con partes no relacionadas.

Las reglas varían, por lo que este párrafo podría no describir con exactitud un sistema tributario en particular. Sin embargo, las características enumeradas son comunes en la mayoría de los sistemas de sociedades extranjeras controladas (CFC). Una persona física nacional que sea miembro de una sociedad extranjera controlada por miembros nacionales debe incluir en sus ingresos la parte que le corresponde de los ingresos sujetos a tributación de la CFC. Los ingresos imponibles (a menudo determinados netos de gastos) generalmente incluyen los ingresos recibidos por la CFC:

• De fuentes de inversión o pasivas, incluyendo:
  • Intereses y dividendos de partes no relacionadas,
  • Alquileres de partes no relacionadas y
  • Regalías de terceros no relacionados;
• Desde la compra de bienes a partes relacionadas o la venta de bienes a partes relacionadas cuando los bienes se producen y se utilizan fuera del país de la CFC;
• Desde la prestación de servicios fuera del país de la CFC para partes relacionadas;
• De negocios no operativos, insignificantes o pasivos, o
• De naturaleza similar a través de asociaciones y/o corporaciones de menor nivel.

Además, muchas normas sobre sociedades controladas extranjeras (CFC) consideran como dividendo presunto las ganancias que la CFC presta a partes relacionadas nacionales. Asimismo, la mayoría de las normas sobre CFC permiten excluir de la renta imponible los dividendos pagados por una CFC provenientes de ganancias previamente gravadas a sus miembros conforme a dichas normas.

Las normas sobre sociedades controladas extranjeras (CFC, por sus siglas en inglés) pueden establecer un umbral de propiedad nacional, por debajo del cual una entidad extranjera no se considera una CFC. De forma alternativa o complementaria, los miembros nacionales de una entidad extranjera que posean menos de una determinada proporción o clase de acciones pueden quedar excluidos del régimen de renta presunta.

La legislación belga sobre sociedades controladas extranjeras (CFC, por sus siglas en inglés) está incorporada en el artículo 185/2 del Código del Impuesto sobre la Renta belga. Bélgica ha optado por el enfoque transaccional en lugar del enfoque de entidad.

Sin embargo, la legislación belga sobre sociedades controladas extranjeras (CFC) está obsoleta en la práctica, dado que la aplicación de las normas belgas sobre precios de transferencia (es decir, el artículo 185, § 2 del Código del Impuesto sobre la Renta belga, que permite a las autoridades fiscales belgas realizar un ajuste al alza de los beneficios en caso de incumplimiento del principio de plena competencia) prevalece sobre la legislación sobre CFC.

Promulgadas en 1962, estas normas incorporan la mayoría de las características de las normas sobre CFC utilizadas en otros países. La subparte F ^{[ 2 ]} se diseñó para evitar que los ciudadanos estadounidenses y las personas físicas y jurídicas residentes difieran artificialmente ingresos que de otro modo serían imponibles mediante el uso de entidades extranjeras. ^{[ 3 ]} Las normas exigen que:

• Un accionista estadounidense
• de una Corporación Extranjera Controlada ("CFC")

debe incluir en sus ingresos actualmente

• Su participación en los ingresos de la Subparte F de la CFC ("ingresos de la Subparte F"),
• Su participación en los ingresos agregados de las corporaciones extranjeras con un 10% de propiedad que excedan el rendimiento agregado sobre los bienes tangibles depreciables de dichas corporaciones extranjeras con un 10% de propiedad ("§951A"), y
• Su participación en las ganancias y beneficios ("E&P") de la CFC que se invierten en propiedades de los Estados Unidos ("§956"),

y además excluir de sus ingresos cualquier dividendo distribuido de dichos ingresos previamente gravados.

Cada uno de los términos en cursiva anteriores se define a continuación:

• Una corporación extranjera controlada ^{[ 4 ]} es cualquier corporación organizada fuera de los EE. UU. (una corporación extranjera) que es propiedad en más del 50 % de accionistas estadounidenses .
• Un accionista estadounidense es cualquier persona estadounidense (física o jurídica) que posea el 10 % o más de la corporación extranjera. Se aplican normas complejas para atribuir la propiedad de una persona a otra. ^{[ 5 ]}
• Los bienes estadounidenses incluyen específicamente las obligaciones o inversiones de partes relacionadas, los bienes tangibles con una ubicación física en los EE. UU. y las acciones de una corporación nacional. No incluyen depósitos bancarios ni obligaciones de personas no relacionadas. ^{[ 6 ]}

Los ingresos de la subparte F incluyen lo siguiente: ^{[ 7 ]}

• Ingresos de sociedades extranjeras de cartera (FPHCI), incluidos dividendos, intereses, rentas, regalías y ganancias por enajenación de bienes que generen o puedan generar dichos ingresos. Se aplican excepciones para dividendos e intereses de personas vinculadas organizadas en el mismo país que la CFC, rentas y regalías activas, rentas y regalías de personas vinculadas en el mismo país que la CFC y otros conceptos. ^{[ 8 ]}
• Ingresos por ventas de una empresa extranjera con base en el extranjero provenientes de la compra de bienes a una parte relacionada y su venta a cualquier persona, o de la compra de bienes a cualquier persona y su venta a una parte relacionada, cuando dichos bienes se fabrican y se utilizan fuera del país de constitución de la CFC. Una regla de sucursal puede hacer que las transferencias entre una sucursal de fabricación de una CFC en un país y una sucursal de ventas en otro país generen ingresos de la Subparte F. ^{[ 9 ]}
• Ingresos por servicios de empresas extranjeras con sede en el extranjero derivados de la prestación de servicios para o en nombre de una persona relacionada. Una regla de asistencia sustancial puede hacer que los servicios prestados a partes no relacionadas se traten como prestados para o en nombre de una parte relacionada. ^{[ 10 ]}
• Ingresos relacionados con el petróleo de la empresa extranjera base provenientes de actividades petroleras fuera del país de constitución de la CFC. ^{[ 11 ]}
• Ingresos por seguros provenientes de contratos de seguros o anualidades relacionados con riesgos fuera del país de constitución de la CFC. ^{[ 12 ]}

pero no incluye:

• Partidas de ingresos que (después de considerar las deducciones, etc., según los conceptos estadounidenses) estaban sujetas a impuestos sobre la renta extranjeros que superaban el 90% de la tasa impositiva marginal más alta de EE. UU. para el tipo de accionista;
• Cantidades mínimas de ingresos de la Subparte F en ausencia de otros ingresos de la Subparte F en el período;
• Dicho ingreso se considera si la CFC tiene un déficit en E&P, en cuyo caso se difiere su reconocimiento hasta que la CFC tenga E&P positivo. ^{[ 13 ]}
• Cualquier dividendo recibido que se considere pagado con cargo a importes previamente gravados en virtud de la Subparte F. ^{[ 14 ]}

Además, a partir de 2017, los accionistas estadounidenses del 10 % de las CFC deben incluir en sus ingresos su participación en el rendimiento agregado de los activos tangibles depreciables que exceda el 10 % para las CFC en las que son accionistas. ^{[ 15 ]} Las corporaciones que son accionistas estadounidenses pueden deducir el 50 % de esta inclusión. ^{[ 16 ]}

Los accionistas corporativos estadounidenses tienen derecho a un crédito fiscal extranjero por su parte de los impuestos sobre la renta extranjeros pagados por una CFC con respecto a las ganancias y beneficios subyacentes a una inclusión de la Subparte F. Los impuestos acreditables se reducen en un 20 % para las inclusiones del §951A. ^{[ 17 ]}

Para evitar la elusión de la Subparte F, los accionistas estadounidenses de una CFC deben reclasificar la ganancia por la enajenación de las acciones de la CFC como un dividendo. ^{[ 18 ]} Además, se aplican varias reglas especiales.

Las normas sobre sociedades extranjeras controladas en el Reino Unido no se aplican a los accionistas individuales, pero por lo demás son similares a las normas estadounidenses. ^{[ 19 ]} Las sociedades residentes en el Reino Unido están sujetas a un impuesto sobre la renta no distribuida de las sociedades extranjeras controladas con baja tributación de las que son accionistas. El control a estos efectos no es una prueba mecánica, sino una prueba de control de hecho. Sin embargo, se considera que existe control si el accionista (o grupo de sociedades accionistas) posee el 40 % o más de los derechos de voto. ^{[ 20 ]}

Una empresa controlada es una empresa extranjera controlada si tiene residencia fiscal fuera del Reino Unido y tributa a un tipo impositivo inferior al que le correspondería si tuviera residencia fiscal en el Reino Unido. Esto se determina comparando el impuesto real a tributar con el impuesto británico correspondiente. Para calcular dicho impuesto, se tienen en cuenta los tipos impositivos más bajos del Reino Unido para las pequeñas empresas. Además, se consideran ciertos ajustes en los ingresos y los ejercicios fiscales.

Se aplican ciertas exenciones. ^{[ 21 ]} En general, una empresa extranjera no se considerará una empresa extranjera controlada si cumple con alguno de los siguientes criterios:

• Es residente fiscal en una «lista blanca» de países que no se consideran paraísos fiscales, según lo mantiene HMRC. ^{[ 22 ]} La lista de jurisdicciones exentas tiene 103 estados y territorios, incluidos 20 de los 27 Estados miembros de la UE. Los 7 países de la UE que no están en la lista son Bulgaria, Chipre, Estonia, Hungría, Irlanda, Letonia y Lituania. Los países en la lista exenta incluyen Panamá y Belice, que están en la lista de jurisdicciones fiscales no cooperativas de la UE. ^{[ 23 ]}
• La empresa extranjera mantiene una política por la cual distribuía el 90% o más de sus ganancias disponibles cada año (ya no aplicable desde el 1 de julio de 2009),
• La empresa cumple con el requisito de minimis de beneficios contables, que es inferior a 200.000 libras esterlinas. Este umbral de ingresos está vigente desde el 1 de enero de 2011. Anteriormente, el umbral se fijaba en 50.000 libras esterlinas de beneficios sujetos al impuesto de sociedades del Reino Unido si la empresa residía en el Reino Unido (lo cual no necesariamente equivale a los beneficios contables).
• La empresa extranjera cumple con una prueba de actividad comercial,
• La empresa extranjera cotiza públicamente en una bolsa de valores reconocida, o
• El grupo cumple con el criterio de no buscar una reducción de impuestos.
• Los beneficios de la CFC tributan en la jurisdicción de su residencia fiscal a un tipo no inferior al 75 % del impuesto de sociedades del Reino Unido. Por ejemplo, si el tipo impositivo actual del impuesto de sociedades en el Reino Unido es del 19 %, los beneficios de la CFC deben tributar a un tipo no inferior al 14,25 % en su jurisdicción para quedar exentos de tributación en el Reino Unido. ^{[ 24 ]}

Las disposiciones sobre sociedades extranjeras controladas (CFC) en Alemania (§§ 7-14 AStG, Ley de Impuestos Extranjeros) se aplican tanto a los accionistas individuales como a los corporativos de una sociedad extranjera controlada. ^{[ 25 ]} Dichos accionistas deben incluir en su renta imponible actual, como dividendo presunto, su participación en la renta pasiva si se cumplen dos condiciones:

• Los residentes alemanes controlan la corporación no alemana y
• Dicha corporación tributa a una tasa inferior al 25% sobre los ingresos pasivos.

En este caso, el control se define como la propiedad, por parte de todos los residentes alemanes, de más del 50 % del capital o los votos de la empresa extranjera. Dicha propiedad incluye tanto la propiedad directa como la propiedad a través de personas vinculadas. Para determinar el umbral del 50 %, se consideran todos los residentes alemanes, incluso aquellos que poseen participaciones muy pequeñas.

Los ingresos pasivos son todos aquellos que no constituyen ingresos activos, según la definición extensa. Sin embargo, los ingresos activos no son aquellos en cuya obtención haya existido una asistencia sustancial por parte de una entidad vinculada alemana. Los ingresos activos tampoco son aquellos de una corporación extranjera que carezca de sustancia suficiente. En general, los ingresos pasivos se asemejan a los ingresos de las sociedades de cartera extranjeras estadounidenses (mencionados anteriormente). No obstante, los dividendos presuntos pueden estar exentos en virtud de algunos tratados.

Las normas CFC se introdujeron por primera vez en la legislación tributaria india como parte del proyecto de Código de Impuestos Directos de 2010. Las disposiciones CFC también se mantuvieron en el borrador revisado del Código de Impuestos Directos de 2013. Sin embargo, el Código de Impuestos Directos aún no se ha convertido en ley en la India y, por consiguiente, no existen disposiciones legales en la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente (Ley del Impuesto sobre la Renta de 1961) para la promulgación de las normas CFC. ^{[ 26 ]}

Japón grava a los accionistas de empresas extranjeras cuando la actividad de dichas empresas genera pocos o ningún impuesto en el extranjero. Sin embargo, existe una exención cuando la empresa extranjera realiza una actividad comercial sustancial.

Nueva Zelanda y Suecia ^{[ 27 ]} tienen cada una reglas CFC, siguiendo un enfoque de "lista gris" y una "lista blanca", respectivamente.

Australia tiene normas sobre CFC similares a las del Reino Unido, pero se basa más en una "lista blanca" de países seguros.

Varios países han adoptado otras medidas destinadas a prevenir el aplazamiento artificial de los ingresos pasivos o de inversión. Las sociedades de inversión extranjeras pasivas (PFIC, por sus siglas en inglés) de EE. UU. exigen que los accionistas de fondos mutuos extranjeros incluyan en su renta imponible actual su parte de los ingresos ordinarios y las ganancias de capital, o de lo contrario se enfrentarán a un régimen de impuestos e intereses.

Según la normativa fiscal estadounidense, una entidad extranjera puede clasificarse a efectos fiscales en EE. UU. como corporación o entidad de traspaso, con cierta independencia respecto a su clasificación en el extranjero. Bajo estas reglas de " clasificación fiscal flexible ", los accionistas pueden optar por considerar los ingresos, las deducciones y los impuestos de sus acciones de una corporación extranjera como si los hubieran generado y pagado ellos mismos. Esto permite a los ciudadanos estadounidenses obtener créditos fiscales por los impuestos extranjeros pagados por las entidades de su propiedad, créditos que de otro modo no estarían disponibles.

En algunas jurisdicciones, los arreglos artificiales para evitar la condición de CFC pueden ignorarse en virtud de disposiciones legislativas o jurisprudencia desarrollada, como las doctrinas de la primacía de la sustancia sobre la forma . ^{[ 28 ]}

El derecho civil europeo puede ofrecer oportunidades para acuerdos formalistas mediante los cuales se mantiene el control práctico, pero no se cumplen las definiciones formales de control.